El procedimiento de derivación de responsabilidad tributariaaspectos problemáticos

Résumé

La doctrina ha estudiado en muchas ocasiones el régimen jurídico de la responsabilidad tributaria, y más aún desde la promulgación de la Ley 58/2003, General Tributaria, pues hasta entonces, en la práctica recaudatoria, la derivación de responsabilidad se quedaba en muchos casos como anécdota en la legislación. Este procedimiento ya no es algo secundario, sino que se realiza de forma habitual como parte del procedimiento recaudatorio por la Administración Tributaria ante la falta de pago del deudor principal debido a la insolvencia técnica o real del mismo, más aún desde la actual crisis. Por esta realidad evidente, a pesar de los numerosos estudios doctrinales existentes, hemos considerado conveniente un trabajo de investigación pormenorizado de la legislación y de los criterios administrativos en esta materia, contradictorios en muchos casos, que nos permita hallar las cuestiones más controvertidas y, a partir de ellas, realizar conclusiones con el fin de ofrecer soluciones al legislador que perfeccionen el procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria. La razón que justifica este análisis no ha sido abordar el estudio integral de la responsabilidad tributaria, ni mucho menos, sino sólo algunos de los aspectos problemáticos que nos preocupan con la intención de mejorarlos, aprovechando que el legislador, con acierto, ha tomado conciencia de la importancia que tiene esta figura para prevenir el fraude fiscal, respetando la seguridad jurídica y los derechos y garantías de los obligados tributarios. El trabajo que presentamos intenta ofrecer una visión global y actual de la figura de la responsabilidad tributaria. A través de él procuramos mostrar las dificultades que presenta en la actualidad el procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria, partiendo para ello del análisis de la normativa vigente, básicamente de la Ley 58/2003, General Tributaria y del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Sin embargo no se trata de una materia en la que sea fácil dar soluciones, y por ello comprendemos que la actual normativa y las últimas modificaciones introducidas a la misma, principalmente por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, y la Ley 7/2012, de 29 de octubre, no hayan dado aún respuesta a determinadas controversias. Los problemas planteados van acompañados de las tesis doctrinales más relevantes, así como de la doctrina emanada de los Tribunales Económicos-Administrativos y la jurisprudencia de nuestros Tribunales de Justicia. Especial interés tiene, a efectos de este trabajo, demostrar que la insolvencia no es la única causa que convierte a un crédito en incobrable y que, en estos casos, es necesario luchar contra el fraude fiscal. Para ello hemos querido dejar claro los conceptos fundamentales y las limitaciones que provocan estas situaciones innecesarias de insolvencia. Concretamente explicamos los conceptos relacionados con la insolvencia del deudor principal, prestando especial atención a los términos deudor fallido y crédito incobrable. En relación con este tema se comentan los problemas que suponen los principios de territorialidad y proporcionalidad para el procedimiento de recaudación, sobre todo en la Administración local. La Ley, sorprendentemente, continúa sin ofrecer una definición exacta de responsable tributario, por lo que prácticamente debemos ir deduciendo las características y el procedimiento a seguir de esta compleja figura de un único artículo: el artículo 41 de la Ley General Tributaria, ya que los artículos 42 y 43 de la citada Ley se dedican a desarrollar cada presupuesto de hecho, por lo que tratamos de definir al responsable tributario diferenciándolo de otros obligados tributarios y analizando detalladamente las características del mismo. De este modo explicamos que el presunto responsable pasa de ser garante de la deuda principal a obligado al pago de la misma por la realización de un presupuesto de hecho definido en la Ley, bien en la Ley General Tributaria o bien en la propia ley de cada tributo. Así pues, consideramos que éste es el aspecto más importante que caracteriza al responsable tributario, ya que estar amparado por el principio constitucional de reserva de ley garantiza tanto la configuración del responsable tributario como el modo en que ha de exigirse esa responsabilidad. En base a ello, hacemos un recorrido por diferentes tesis doctrinales para llegar a una conclusión sobre cuál es la verdadera naturaleza del responsable tributario. Como consecuencia nos preguntamos por qué el legislador desprecia la figura del responsable del resto de obligados tributarios. Al margen de lo anterior, la Ley General Tributaria no es demasiado precisa al diferenciar responsables con sucesores, por lo que aclaramos este tema a través de las diferencias entre los procedimientos a seguir frente a ellos. Lo que diferencia cada tipo de responsabilidad es fundamentalmente un aspecto procedimental, por ello se profundiza en los aspectos generales del procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria y subsidiaria. Especialmente insistimos en la importancia del trámite de audiencia y del propio acuerdo de declaración de responsabilidad, centrando nuestra atención en los problemas que plantea la notificación en la práctica recaudatoria. Abordamos cuestiones tan controvertidas como el momento para declarar fallido al deudor principal; el momento para exigir la responsabilidad; la adopción de medidas cautelares; la distribución de competencias, donde concluimos que debe prevalecer el principio de economía procesal; o las posibilidades de impugnación, exponiendo algunas matizaciones sobre ciertas limitaciones e imprecisiones que hacen más restrictiva la norma. Advertimos que la prescripción, como forma extintiva de la obligación tributaria, y la caducidad, como modo de terminación de procedimiento, tienen especial interés en la materia que tratamos, por lo que hacemos mención a ellas a lo largo de este estudio. También analizamos las reglas de imputación de pagos como uno de los medios para evitar la prescripción en la práctica recaudatoria. La Ley establece la regla general de la subsidiariedad, preferencia justificada en base a los principios de capacidad económica y proporcionalidad; sin embargo, hemos advertido que es sólo un principio general declarado legalmente, pues la realidad es justamente la contraria. Además nos preguntamos si es cierto que la responsabilidad subsidiaria es menos gravosa por el hecho de exigirse en el procedimiento la previa declaración de fallido. Una cuestión de gran relevancia es la determinación del importe exigible al responsable prestando especial consideración a las sanciones. La actual redacción de la Ley General Tributaria no sirve para acallar las críticas que suscita la instrumentación de la responsabilidad tributaria como mecanismo sancionador en aquellos supuestos de responsabilidad vinculados a la participación en conductas ilícitas. Respecto al derecho de reembolso del que goza el responsable frente al deudor principal, si la extinción de la deuda ha sido por pago de la misma, apuntamos que su formulación no deja de ser una mera declaración de intenciones, ya que no se acompaña de un cauce específico que agilice la legítima reparación del patrimonio del responsable, sino que se opta por una remisión al Derecho Civil. Para aclarar los conceptos generales estudiados, exponemos como ejemplo dos supuestos concretos de responsabilidad. Por un lado, el supuesto de responsabilidad solidaria por actuaciones que dificulten la actividad recaudatoria regulado en el artículo 42.2 de la Ley General Tributaria, puesto que goza de peculiaridades que lo hacen diferente del resto de supuestos de responsabilidad, más aún desde la modificación sufrida por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Particularmente, con un enfoque eminentemente práctico, abordamos el estudio del procedimiento a seguir en los supuestos de responsabilidad por incumplimiento de la orden de embargo de salarios. Por otro lado, como ejemplo de responsabilidad subsidiaria, estudiamos cuidadosamente la responsabilidad de los administradores de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, supuesto que viene establecido en el artículo 43.1 b) de la Ley General Tributaria. A continuación dedicamos un capítulo al estudio exhaustivo de los dos nuevos supuestos de responsabilidad tributaria subsidiaria contemplados en las letras g) y h) del artículo 43.1 de la Ley General Tributaria, a través de los cuales se da cobertura normativa a la doctrina conocida como ¿levantamiento del velo de la personalidad jurídica¿, que de todas las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 es la que ha suscitado mayor polémica, por lo que exponemos las numerosas críticas a la recepción de esta figura. Como consecuencia de este análisis llegamos a una conclusión principal: la crisis de la propia institución de la persona jurídica. Para finalizar, incluimos el capítulo sexto, que explica con especial detenimiento la responsabilidad tributaria subsidiaria del adquirente de los bienes afectos por Ley al pago de la deuda tributaria. Por su peculiaridad analizamos con detalle la afección de bienes en relación con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Además relacionamos este tema con los aspectos problemáticos de la figura de la dación en pago que actualmente, a causa de la crisis económica, se ha convertido en una alternativa cada vez más utilizada para suavizar las consecuencias de dicha crisis. A lo largo de este trabajo hemos pretendido poner de relieve que, a pesar de los numerosos estudios doctrinales y pronunciamientos jurisprudenciales, la figura de la responsabilidad tributaria no cumple como debería con su función principal: el cobro de la deuda. El legislador, consciente de la incompatibilidad entre los tiempos de la justicia española y la necesidad de atacar con prontitud el fraude fiscal, añade parches en un intento loable por abarcar todos los supuestos imaginables de fraude. Por ello, y a la vista de las consecuencias prácticas que hemos examinado, creemos que es necesaria una revisión de las aspectos característicos de esta figura, así como resolver las deficiencias en el modo de derivar desde un punto de vista técnico. Para ello hemos propuesto reformas generales y específicas. No obstante, lo que sí está claro es que la aprobación en los últimos años de normas para combatir el fraude ponen de manifiesto la preocupación del legislador en prevenir y luchar contra el mismo en los distintos ámbitos de la aplicación del tributo, y que el ordenamiento tributario responde al fraude, entre otros supuestos, precisamente a través del instituto de la responsabilidad. Por todo ello el interés de este trabajo, cuyo análisis resulta útil tanto para los obligados tributarios como para la Administración, al ofrecer su estudio desde ambas perspectivas.